ARRENDAMENTO MERCANTIL E LEASING - CONTABILIZAÇÃO

ARRENDAMENTO MERCANTIL E LEASING - CONTABILIZAÇÃO

O contrato de arrendamento mercantil, também denominado “leasing”, é regulado pela Lei 6.099/1974, posteriormente alterada pela Lei 7.132/1983.

CONCEITO

Considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

Em termos contábeis destacamos o pronunciamento 06/2008 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis que trata dos aspectos específicos das operações de Arrendamento Mercantil. O referido pronunciamento foi aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários, Conselho Federal de Contabilidade - NBC T 10.2, Superintendência de Seguros Privados, entre outros órgão reguladores.

LEASING FINANCEIRO X LEASING OPERACIONAL

Nos termos do CPC 06, arrendamento mercantil é um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatário em troca de um pagamento ou série de pagamentos o direito de usar um ativo por um período de tempo acordado, conforme as seguintes modalidades:

a) Arrendamento mercantil financeiro: se define como sendo aquele em que há transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O título de propriedade pode ou não vir a ser transferido.

b) Arrendamento mercantil operacional: todas os demais contratos que não se caracterizem como um arrendamento mercantil financeiro.

Por definição, começa o prazo do arrendamento mercantil na data em que o arrendatário passa a exercer o seu direito de usar o ativo arrendado, repercutindo no reconhecimento dos ativos, passivos, receita ou despesas resultantes do arrendamento mercantil, conforme a modalidade contratada.

O item 10 do pronunciamento, deixa claro que a classificação de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essência da transação e não da forma do contrato. A título de orientação exemplifica situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro, conforme segue:

(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil;

(b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;

(c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida econômica do ativo mesmo que a propriedade não seja transferida;

(d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e

(e) os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações.

Em função da necessidade de convergência às Normas Internacionais de Contabilidade - NIC, nossa norma interna foi objeto de uma atualização significativa, incorporando conceitos bastante avançados sobre o tratamento contábil dos contratos de leasing.

Convém observar que, além dos contratos tradicionais de leasing, fáceis de serem identificados, a nova norma traz em sua essência a possibilidade de outras operações por vezes bastante complexas, as quais requerem um estudo mais profundo da administração, para que não ocorram erros substanciais nas tratativas contábeis.

LANÇAMENTOS CONTÁBEIS

1. LEASING FINANCEIRO

De acordo com a NBC T 10.2, no começo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatários devem reconhecer, em contas específicas, os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no início do arrendamento mercantil.

Exemplo:

Valor do bem financiado: R$ 36.000,00, a ser pago em 36 parcelas mensais, iguais e sucessivas:

D – MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Imobilizado) R$ 36.000,00
C – FINANCIAMENTOS – LEASING (Passivo Circulante) R$ 12.000,00
C – FINANCIAMENTOS – LEASING (Passivo Não Circulante) R$ 24.000,00

DEPRECIAÇÃO

O valor depreciável de ativo arrendado é alocado a cada período contábil durante o período de uso esperado em base sistemática consistente com a política de depreciação que o arrendatário adote para os ativos depreciáveis de que seja proprietário. 

Se houver certeza razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o período de uso esperado é a vida útil do ativo; caso contrário, o ativo é depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida útil, dos dois o menor.

ENCARGO FINANCEIRO A APROPRIAR

Registra-se a diferença entre o valor total das contraprestações, adicionado do valor residual, e o valor do bem arrendado, como encargo financeiro a apropriar em conta retificadora das contraprestações a pagar, no passivo.

Exemplo:

Valor do bem arrendado: R$ 36.000,00

Valor total das parcelas (incluindo juros): R$ 45.000,00

Valor residual: R$ 5.000,00

Então teremos:

Valor total a ser pago (incluindo juros) = R$ 45.000,00 + R$ 5.000,00 = R$ 50.000,00

Encargo financeiro a apropriar: R$ 50.000,00 – valor do bem R$ 36.000,00 = R$ 14.000,00.

Contabilização:

D – ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Conta Redutora – Financiamentos – Passivo Circulante/Passivo Não Circulante)
C – FINANCIAMENTOS – LEASING (Passivo Circulante/Passivo Não Circulante)
R$ 14.000,00

APROPRIAÇÃO DO ENCARGO FINANCEIRO MENSAL

O encargo financeiro deve ser apropriado ao resultado, de acordo com o regime de competência, a débito da conta de despesa financeira e a crédito da conta de encargos financeiros a apropriar.

Exemplo:

D – DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado)
C – ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Conta Redutora – Financiamentos – Passivo Circulante)
R$ 500,00

2. LEASING OPERACIONAL

Os pagamentos da prestação do arrendamento mercantil segundo um arrendamento mercantil operacional devem ser reconhecidos como despesa em base linear durante o prazo do arrendamento mercantil, exceto se outra base sistemática for mais representativa do modelo temporal do benefício do usuário.

Exemplo:

Contrato de arrendamento operacional, no valor mensal de R$ 1.000,00, sendo pago todo dia 15 do mês subseqüente ao arrendado.

O início do arrendamento ocorreu em 15 de setembro.

1. Apropriação no mês de setembro:

Cálculo do rateio:

Valor mensal devido: R$ 1.000,00

Número de dias transcorridos de 15/09 a 30/09 = 16 dias

Nota: observe que o próprio dia do início de arrendamento conta para cálculo

R$ 1.000,00 : 30 x 16 dias = R$ 533,33

Lançamento contábil:

D – ARRENDAMENTO MERCANTIL (Conta de Resultado)
C – ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante)
R$ 533,33

2. Por ocasião do pagamento da parcela de arrendamento, em 15/10:

D – ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C – BANCOS CTA. MOVIMENTO (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00

3. Complemento do valor do arrendamento mensal devido no período de 01/10 a 14/10 (R$ 1.000,00 – R$ 533,33 valor já registrado na conta Arrendamentos a Pagar):

D – ARRENDAMENTO MERCANTIL (Conta de Resultado)
C – ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante)
R$ 466,67

4. Apropriação do período 15/10 a 31/10

Cálculo do rateio:

Valor mensal devido: R$ 1.000,00

Número de dias transcorridos de 15/10 a 31/10 = 17 dias

Nota: observe que o próprio dia do início de arrendamento conta para cálculo

R$ 1.000,00 : 31 x 17 dias = R$ 548,38

Lançamento contábil:

D – ARRENDAMENTO MERCANTIL (Conta de Resultado)
C – ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante)
R$ 548,38

ASPECTOS FISCAIS

De acordo com o artigo 356 do RIR/1999, os valores relativos às contraprestações pagas ou creditadas por força de contratos de arrendamento mercantil são considerados como custo ou despesa operacional dedutíveis na apuração do lucro real da arrendatária.

Com o advento da convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade às Normas Internacionais de Contabilidade, está ocorrendo um ajuste das tratativas contábeis. Desta forma as contraprestações de arrendamento que eram tratadas como despesas passaram a incorporar o ativo imobilizado do arrendatário, juntamente com as parcelas dos valores residuais, sendo submetidos normalmente à sistemática de depreciação.

Por intermédio da MP 449/2008, convertida na Lei 11.941/2009, o governo federal, através do Regime Tributário de Transição - RTT, buscou a neutralidade dos efeitos fiscais decorrentes da adoção das novas práticas contábeis, de forma a prevalecer as regras tributárias vigentes até então.

Com a adoção do RTT o contribuinte procede normalmente aos registros contábeis de acordo com as novas práticas contábeis e posteriormente procede os devidos ajustes via LALUR, de forma a eliminar os efeitos da nova normatização contábil e garantir a sua neutralidade fiscal.

Exemplo:

No encerramento do balanço patrimonial de 31.12, a empresa “X” apurou um lucro líquido, antes do imposto de renda e da contribuição social, no valor de R$ 100.000,00. O contador se deparou com a seguinte operação de arrendamento mercantil financeiro, a ajustar no LALUR:

Dados:

- Compra de um equipamento com contraprestações de R$ 1.200,00, sendo RS 200,00 de valor residual garantido e R$ 1.000,00 de contraprestação.

- Valor de custo do equipamento: R$ 60.000,00

- Data do contrato de arrendamento: 31.03

- Data do primeiro pagamento do arrendamento: 30.04

- Prazo do Arrendamento: 5 anos (60 meses)

- Taxa de Depreciação anual: 10% ao ano.

Desenvolvimento dos cálculos necessários:

a)    Despesas de contraprestação que seriam contabilizadas pela regra contábil antiga:

- R$ 1.000,00 x 9 parcelas (30.04 => 31.12) = R$ 9.000,00

b)    Valores residuais que seriam imobilizados pela regra contábil antiga:

    - R$ 200,00 x 9 parcelas (30.04 => 31.12) = R$ 1.800,00

c)   Cálculo da depreciação do equipamento contabilizada no período:

- R$ 60.000,00 x (10% : 12) x 9 meses (31.03 => 31.12) = R$ 4.500,00

d)    Apropriação dos encargos financeiros no período:

- R$ 200,00 x 9 parcelas (31.03 => 31.12) = R$ 1.800,00

Comparando os efeitos das regras contábeis temos: 

 

Valores expressos em R$
Regra Contábil	Imobilizado	Passivo	Despesas
			Contraprestação	Depreciação	Encargos Financeiros	Total Despesas no Resultado
Nova	60.000,00	60.000,00		4.500,00	1.800,00	6.300,00
Antiga	1.800,00		9.000,00			9.000,00

Como se observa, neste caso há uma perda tributária quando da adoção da nova sistemática contábil, devido a postergação da despesa, para que seja diluída para todo o período de vida útil do equipamento.

Para neutralizar o efeito tributário, portanto, o contribuinte pode fazer os seguintes ajustes no LALUR:

Detalhes	R$
Lucro contábil do período:	100.000,00
(+) Ajuste RTT - Encargos Depreciação	4.500,00
(+) Ajuste RTT - Encargos financeiros apropriados	1.800,00
(-)  Ajuste RTT - contraprestação arrendamento mercantil	(9.000,00)
Lucro ajustado para fins tributários	97.300,00

DEDUTIBILIDADE A PARTIR DE 1996

A partir de 01.01.1996, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, as contraprestações de arrendamento mercantil somente serão dedutíveis quando se tratar de bens relacionados diretamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços (artigo 13, inciso II da Lei 9.249/1995).

CONFLITO ENTRE NORMA FISCAL E CONTÁBIL

O artigo 15 da Lei 6.099/1974 determina que o bem integrará o ativo da arrendatária por ocasião do exercício da opção de compra.

Esta norma conflita com o disposto na NBC T 10.2 – item 20, que estipula que o valor do bem arrendado (na modalidade de leasing financeiro) como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada, já a partir do início do prazo de arrendamento mercantil.

Entendemos que o artigo 15 da Lei 6.099/1974 se aplica somente à modalidade de arrendamento operacional, e não a de arrendamento financeiro, já que neste último a opção de compra é normalmente estipulada no contrato de forma compulsória (permitindo, assim, que a contabilização como ativo e passivo se processe no início do prazo de arrendamento mercantil).

TÓPICOS RELACIONADOS

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FCONT - Controle Fiscal Contábil de Transição

RTT - Regime Tributário de Transição - Lei 11.638